2025年は、インドの間接税法の進化において画期的な変化の年となっています。2017年に物品・サービス（GST）制度が導入されて以来、この制度は大きな変化を遂げてきましたが、今年は決定的な転換点となりました。一方では、政府は一般に「GST 2.0」と呼ばれる次世代改革を導入しました。他方では、GST法の下で数多くの重要な改正や判決がなされています。本稿では、これらの変更点と、それが企業および消費者に与える影響について検討します。
混合供給か、複合供給か
Shivam Mehta
エグゼクティブ・パートナー
Lakshmikumaran & Sridharan Attorneys
ニューデリー
Email: shivam.mehta@lakshmisri.com
国がGST 2.0を検討する中で浮上した難題の一つが、「複合供給（composite supply）」と「混合供給（mixed supply）」の区別とその課税上の取り扱いです。インドのGST法では、複合供給とは、通常の商取引の過程で自然に一体化（バンドル）されて提供される二つ以上の物品またはサービス（またはその両方）を指します。そのうちの一つが主要供給であり、他は従属的なものです。これに対して混合供給とは、単一の価格で提供される二つ以上の個別供給のことで、複合供給には該当しないものと定義されています。
このようなバンドル供給の概念はインド特有のものではなく、オーストラリア、マレーシア、EU、アイルランド共和国など、多くのVAT／GST制度を採用する国々でも広く用いられています。バンドル供給の定義や概念は世界的にほぼ共通していますが、マレーシアの2014年GST法では複合供給の範囲がより広く、従属的供給に限定されず、不可欠な供給、付随する供給、または抱き合わせの供給もその範囲に含まれています。
その供給が自然に一体化したものなのか、通常の商取引の過程で提供されるものなのか、または混合供給に当たるのかを判断する基準は、インド法上のさまざまな解釈、裁判例、国際的な判例法を参照して示されています。特に注目すべき判決が、Card Protection Plan事件やLevob Verzekeringen事件などです。判断指標としては、商品の性質、顧客の認識、商品の経済的分離可能性などが挙げられます。
インドと他の法域の最大の違いは、定義そのものよりも、課税処理の方法や実務上の安全策にあります。インドでは、複合供給の場合、バンドル全体が主要供給に適用される税率で課税され、混合供給の場合は、バンドル内のいずれかの構成要素に適用される最も高い税率でバンドル全体が課税されます。
例を挙げると、５インドルピー（0.06米ドル）のチョコレート（GST18％）と50インドルピーのレイズのチョコレート（GST５％）を一緒に、単一の価格52インドルピーでバンドル販売した場合、これらは自然に一体化したものではなく個別に供給することが可能なため、混合供給と判断されて、18％のGSTが課されます。
したがって、インドにおけるバンドル供給の分類では、きわめて不合理な結果につながることがあります。単一価格のバンドルにごく小さな付随品が含まれているだけでも、その供給が「混合供給」に分類されて、その品目の中で最も高い税率がバンドル全体に適用されてしまう可能性があるためです。
他の法域ではこのような複雑さは比較的少なく、その理由は二つあります。第一に、多くの法域では混合供給に対して課税の按分を認めており、バンドル全体ではなく課税対象部分のみが課税されます。
第二に、オーストラリアのような法域では、バンドル内の追加品目が一定の基準値を下回る場合に適用される「デ・ミニミス（de minimis）・ルール」が導入されています。納税者は混合供給の一部であっても、その品目を不可分的、付随的または偶発的として扱うことが認められており、これにより納税者が運用可能な規則となっています。
Tanya Garg
アソシエイト・ディレクター
Lakshmikumaran & Sridharan Attorneys
ニューデリー
Email: tanya.garg@lakshmisri.com
インドの法制度を国際的な実務と比較すると、実用的な比例配分のアプローチやデ・ミニミス・ルールが存在しないため、企業は構成要素の一つの税率が高いという理由で、バンドル全体に対して最も高い税率を支払う結果となっています。
特に、主製品のGST税率が５％に引き下げられたにもかかわらず、販促品のGST税率が依然として18％のままである場合、混合供給の規定により全体が18％で課税されることとなるため、企業にとって一層の懸念事項となっています。
このようなインドの税務規定の下で、納税者は13％の税率差による税負担を最小化する方法を積極的に模索しています。検討の対象となり得るのは、販促品を無償で提供し、対応する仕入税額控除（ITC）を取り消した場合に、取引の性質が変わるかどうかという点です。
具体的には、そのような供給が「混合供給」の範囲外と見なされるのでしょうか？ これについて判例では解釈が分かれており、判断を下す前に徹底的かつ慎重な分析が必要です。
インド政府はGSTの規定を見直して、バンドル供給に対して、より実務的なアプローチを採用すべき時期にきています。供給が「自然に一体化している」または「従属的である」と判断される明確な基準を設ける必要があります。さらに、他の法域のようなデ・ミニミス・ルールを導入することで、求められる明確性が確保されるでしょう。これらの安全策がなければ、企業は効果的な販促活動を構築することが難しくなり、税務行政の簡素化どころか、法的紛争の増加やイノベーションの抑制を招くおそれがあります。
割引制度
GST 2.0改革の一環として、割引制度の取り扱いも変更される予定です。これまでは供給前に割引を設定し、元の供給と関連付けることが義務付けられていましたが、この条件が撤廃されます。
この変更は業界にとって有益ではありますが、GST導入前の「割引」の定義に関する確立された法解釈では、供給前に合意された取り決めが必要とされていたことから、何が割引に該当するのかについて混乱を招いています。
また、GST通達第251/08/2025号を参照した第三者割引に関する明確化にも、業界は苦慮しています。この通達では、製造業者と最終顧客との間で、割引価格で商品を供給する旨の合意を交わすことが必要とされており、製造業者が提供する割引を、販売業者から最終顧客への供給の課税価額に含めることが義務づけられています。
国際的な判例法では、この点についてはほぼ確立されており、製造業者からの支払いが販売業者と顧客の間の供給に直接結び付いているため、販売業者と顧客間の契約の有無にかかわらず課税対象とされています。
この通達は確立された立場から逸脱しているように見えますが、納税者にとっては有利に働く可能性もあります。しかし、「有効な合意」とは何か、またこのような状況が第三者対価に該当するかどうかといった問題は依然として未解決です。当局からの明確な指針がない限り、納税者はこれらの曖昧さを解消するために司法的救済を求めざるを得ない可能性があります。
並行する手続
GST法が成熟するにつれ、納税者が直面している主要な課題の一つは、同一の問題について異なる当局が複数の手続きを開始することにあります。こうした複数の手続は事業運営を妨げ、納税者が救済を求めて上位の司法機関に訴えざるを得ない状況を生じさせています。
さまざまな高等裁判所が相反する判決を下したことから、この問題は最終的な判断を得るため、M/s Armour Security (India) Ltd.事件として最高裁判所に持ち込まれました。最高裁判所は、当局が論理的な結論に至るまで、調査を進めるために捜索、差押え、召喚状の発付などの予備的措置を講ずる権限を有していると判断しました。
しかしながら、論理的な結論に至った後、すなわち命令の発出だけでなく、理由説明通知の発行や、案件自体の取り下げを含む場合であっても、同一の問題について並行して新たな手続きを開始することはできないとしました。
明確な判決が示されたにもかかわらず、当局（中央・州ともに）は依然として、同一の問題に関して納税者に対し、多数の並行する通知を送り続けています。すでに理由説明通知が発行されている場合、または同一の問題・同一期間について終結通知が出されている場合であっても、別の当局が新たに通知を発する事例が多数見受けられます。
このような慣行は不要な訴訟を生み出すだけでなく、企業の日常的な業務運営にも支障をきたしています。こうした回避可能な訴訟を防ぎ、手続の一貫性を確保するために、当局が明確な指針を示すことが不可欠です。
結論
補償付加税の段階的廃止、税率区分の簡素化、自動還付制度、登録およびコンプライアンス手続の簡略化など、GST法の下で導入された最近の改正は、税制の効率化を図る政府の意図を明確に示しています。しかし政府は、既存のギャップや曖昧な部分に対して、時宜を得た明確化を行うことが極めて重要です。
インドが引き続き世界経済との統合を進める中で、GST法を国際的なベスト・プラクティスに整合させることは、一貫性の向上に資するとともに、投資家の信頼および国際競争力の強化にも寄与します。
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